资本公积弥补亏损解析

一、新公司法对弥补亏损的规定
（一）、 弥补顺序
1、先用本年利润弥补以前年度亏损，如弥补后尚有盈余，可依法提取法定公积金及任意公积金，再向股东分配利润；
2、 如本年利润不足以弥补以前年度亏损，对于剩余的亏损额，按如下方式处理：
（1）当法定公积金足以弥补以前年度亏损时，则仅以法定公积金弥补亏损；
（2）当法定公积金不足以弥补以前年度亏损时，遵循如下补亏顺序：任意公积金-资本公积金-减资。
（二）、 对资本公积弥补亏损的限定
《财政部关于新公司法、外商投资法施行后有关企业财务处理问题的通知》(以下简称《通知》)意见，对使用资本公积金弥补亏损等具体问题进行明确。其中，《通知》拟限定可用于弥补亏损的资本公积金范围。
为避免企业使用资本公积金中虚拟的、尚未实现的或后续会发生重大调整的部分弥补亏损从而操纵利润分配、变相抽逃出资，《财政部关于新公司法、外商投资法施行后有关企业财务处理问题的通知》(以下简称《通知》)明确，将可用于弥补亏损的资本公积金的范围限定为“股东投入形成的金额确定、由全体股东共享且未限定用途的资本公积金”。
同时，为避免企业通过年中使用资本公积金弥补亏损调节利润，掩盖年度经营情况，《通知》明确“以本企业年度财务会计报告为依据”，将弥补亏损的时间节点置于每年度经营完成后，尽量使企业利润分配与年度经营状况相匹配;为避免企业通过超额冲减未分配利润变相向股东分配公积金甚至减少注册资本，造成抽逃出资，明确“以未分配利润负数冲减至零为限”;为保证资本公积金持续稳定，明确“弥补亏损后，资本公积金余额不得为负”。
二、资本公积的来源
按照新的会计准则的规定，资本公积的来源主要是二处，：“资本公积——资本溢价或股本溢价”和“资本公积——其他资本公积”。
（一）、计入“资本公积——资本溢价或股本溢价”的情况
1.有限公司接受股东的出资；2.股份公司溢价发行股份；3.以发行权益性证券取得长投，发行权益性证券相关的佣金、手续费等，冲减股本溢价，股本溢价不足以扣减的，冲减盈余公积和未分配利润。4.同一控制下，以现金、非现金资产、负债等取得长投时，长投的初始投资成本与付出对价的账面价值之间的差额计入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。5. 通过多次交换交易、分步实现同一控制下的企业合并。6.可转债转换为股份时。7.同一控制下企业合并方式形成的长投，初始投资时涉及或有对价。8.母公司购买少数股东股权。9. 不丧失控制权的情况下母公司出售部分股权。
（二）、计入“资本公积——其他资本公积”的情况
1.以权益结算的股份支付（包括限制性股票）。2.采用权益法核算的长投。3.企业执行老会计制度时记入资本公积的情况，主要包括接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额等。
三、相关的会计处理和税务分析
（一）会计处理
主要是资产负债表中的所有者权益的科目相互转换，从会计科目的角度，即实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润之间此消彼长，会计处理很简单。
其核心目的：使用资本公积金弥补亏损可以使企业甩掉亏损包袱，有利于吸引外来投资者，及时分配利润等。
但资本公积金弥补亏损打破了资本和利润的界限，弥补亏损后进行利润分配，也会一定程度上影响债权人的权益保障。
（二）、税务分析
尽管新公司法允许公司以资本公积弥补亏损，但对于上述补亏路径应否纳税尚无明确规定。主要存在的问题有：
1、弥补亏损的资本公积是否作为应税收入的问题
公司资本公积其本质属于资本性投入，弥补以前年度亏损属于资产负债表中所有权权益科目的内部调整，对公司的净资产及损益表科目并无实际影响。不涉及企业所得税法所定义的“收入”，因此不属于应税事项。
2、资本公积弥补亏损后，会计口径上未分配利润是正数，但税务系统中有可弥补的亏损
此种情况的原则是，税务的归税务，会计的归会计，双方各自按各自的规定进行处理，这种税会差异是正常的，计算缴纳企业所得税按税务的规定执行即可。
3、对企业后期分配利润时的企业所得税影响
企业分配利润按照会计核算中的未分配利润来进行的，这种分配是否考虑资本公积弥补亏损的情况。
假如： A公司2022年税法上可弥补的亏损是500万元，当年用资本公积500万元弥补亏损后。2023年，A公司实现利润总额600万元，但A公司需要缴纳的企业所得税为25万元，会计上反映实现的当年净利润575万元。不考虑法定公积金时和期初未分配利润的情况下， A公司未分配利润为575万元，如果A公司决定将575万元全部进行利润分配，此时，股东B公司取得的股息是否全部免税，对于股东来说，其实质是将资本公积金进行了收回和分配，我们认为应该也是免税收入。
4、企业在减资或清算中的税务考虑
税务规定：
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条，投资企业撤回或减少投资的税务处理：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。
《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第五条，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
上述两个文件对企业股东从被投资企业减资、撤资或清算中收回投资的税务处理做了明确，但确认股息的顺序有所不同。这里有二个问题需要明确，一是投资资产的成本是实收资本还是实收资本和资本溢价的合计数；二是股息所得是会计口径上的所得，还是税务口径上的所得?但目前没有任何文件予以明确。
我方的观点：按照资本公积的性质，如果属于资本溢价的资本公积，投资资产的成本就是二者之和。股息分配本身与会计核算有关而与税务无关，故清算时的股息所得应为会计报表中核算的数据。
上述的税务规定只是对税务计算规则进行了明确规定，数据本身是由会计核算来决定的。