PPP项目的会计核算总结

PPP项目的会计核算总结

根据财政部发布的《企业会计准则解释第 14 号》和PPP 项目合同社会资本方会计处理应用三个具体案例，对PPP 项目合同社会资本方的会计核算进行了详尽的说明，本文通过个人的理解对三种模式下的案例做出以下总结，供同行们交流：

一、PPP合同的认定

PPP全称Public—Private—Partnership，即“公共私营合作制”，是指政府与私人组织之间合作建设城市基础设施项目。PPP项目的实质是政府对一些投资大周期长的项目引进社会资本进行建设运营，政府通过项目收费及其他方式对资产投入方进行补偿的一种合作方式或机制。

PPP合同是具有双特征和双条件的合同；双特征是指社会资本方与政府方依法依规就 PPP 项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。双条件是指PPP合同同时符合下列条件：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益。

二、三种核算模式的适用原则

PPP项目涉及建设、运营和无偿移交三个阶段，根据准则解释和案例，可以通俗的理解：如果项目在建设和运营中，收取的回报是确定的金额，那就采用金融资产模式即应收账款模式；如果项目在建设和运营中，收取的回报是不确定的金额，那就采用无形资产模式；如果收取的回报有确定的部分也涉及不确定的部分，且确定金额的回报小于建设投入应收取的合理报酬的，那就采用混合模式。

三、三种模式下的会计核算

1、无形资产模式

以未来的收费权作为建设和运营的投入回报，建造和运营均构成单项履约义务。

在建设期间，建造成本加上合理的报酬（由于无法合理预测收费权的公价值，均采用成本加成法确定建造服务的单独售价，下同）确认为无形资产，同时符合条件的建设期间的利息费用要进行资本化。

在运营期间，每年实际收取的款项直接确认为当期的运营营业收入，每年实际发生的运营成本加上无形资产的摊销（收费年限内平均分摊）作为当期的运营营业成本。案例中涉及的应由项目公司承担的路面翻修义务，是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致的，不构成单项履约义务，应当按照会计准则－或有事项进行会计处理即可。

个人思考：从利润表层面来说，上述会计处理按成本加成核算了建造收入，又按项目实际收取的全部款项核算了运营收入，是否有重复核算了收入和成本的情况。

2、应收账款模式：

运营期间以固定的金额支付作为建设、运营和路面翻修投入的回报，建造、运营和路面翻修均构成单项履约义务。

在建设期间，建造成本加上合理的报酬（成本加成法）确认为营业收入同时确认合同资产，建造期间的利息费用化处理，同时按建造合同利息收入确认为合同资产。

在运营期间，每年按建造合同利息收入加上运营收入（成本加成法）再加上翻修收入（成本加成法）确认为合同资产，达到无条件收款权利时，将合同资产转换成金融资产（应收账款）。

难点和重点：折现率的确定原则上按差值法计算实际利率，使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率，原则上与借款利息水平应该一致。

3、混合模式：

以确定的资金支付（小于建造收入）和未来的收费权作为建设和运营的投入回报，建造和运营均构成单项履约义务。

在建设期间，建造成本加上合理的报酬（成本加成法）确认为营业收入，按政府方确定的补偿部分确认为金融资产（合同资产达到收款条件后转为应收账款），剩余部分确认为无形资产；建造期间的利息按无形资产和金融资产的占比分别进行资本化处理和费用化处理，并对金融资产在建设期确认利息收入同时确认合同资产。

在运营期间，对分摊至无形资产的部分在经营期间确认收入，对分摊至金融资产的部分每年要确认利息收入及合同资产，达到收款条件时确认应收账款并冲销合同资产，两者合计为每年估计收取的通行费，同时在经营期间摊销无形资产。

重点和难点：前期确认金融资产模式和无形模式的比例，后期要对收取的运营收入进行分摊，其中金融资产确认融资成本对应的是利息收入和合同资产，其余部分是主营业务收入。