关联方之间无偿使用房产和土地的涉税分析

关联方之间无偿使用房产和土地的涉税分析

如今，企业之间的并购重组不断，公司集团化趋势明显，经常会出现关联方之间使用土地及房产问题，大部分企业采用无偿使用的方式进行税收的规避，本文主要讨论这种方式涉及的各项税收问题。供同行们交流。

本文从营改增之前和营改增之间分别进行，综上以下文件规定，我们的结论是：

营改增前关联方之间无偿占用房产和土地不涉及营业税、印花税。房产税由使用人按房产余值代缴，土地使用税由使用人缴（双方不在一地的），企业所得税，在税率不一致的情况下，如果存在高税负秘史低税负转移，企业所得税有一定的风险，需要调整。

营改增后，增值税规定，要视同销售缴纳增值税，这是基础，建议企业按独立原则进行，并确认相关的成本及费用，计缴企业所得税、合同印花税，土地使用税按规定的税额由使用人缴（双方不在一地的）或所有人缴（双方在一地），房产税由出租人按税法规定（租金收入）计缴。

相关的法规出处及规定：

《征管法》

第三十六条　企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

《征管法实施细则》

第五十二条 税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。

第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额:

(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

第五十五条 纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额:

(一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；

(二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；

(三)按照成本加合理的费用和利润；

(四)按照其他合理的方法。

《企业所得税法》

第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

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《企业所得税法实施细则》

第一百一十条　企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

第一百二十三条　企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)

第三十条的规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”

为深入贯彻落实《深化国税、地税征管体制改革方案》，进一步完善特别纳税调查调整及相互协商程序管理工作，积极应用税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果，有效执行我国对外签署的避免双重征税协定、协议或者安排，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，国家税务总局制定了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》，现予以发布，自2017年5月1日起施行。（国家税务总局公告2017年第6号）

第三十八条 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

房产税

《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》

七、关于纳税单位和个人无租使用其他单位的房产，如何征收房产税?

纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产，应由使用人代缴纳房产税。

《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）

第一条规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。

城镇土地使用税

《城镇土地使用税暂行条例》

第二条　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

第三条 土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

《国家税务局关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行法规>的通知》（国税地[1988]15号）

第四条关于纳税人的确定规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。

营业税

《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

增值税

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

印花税

第一条　在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。

第二条　下列凭证为应纳税凭证:

（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（二）产权转移书据；（三）营业账簿；（四）权利、许可证照；（五）经财政部确定征税的其他凭证。

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